ENVIRONNEMENT DES PRIX DE TRANSFERT

 

Les prix auxquels s’effectuent les transactions entre les différentes entités d’un groupe international doivent pouvoir être justifiés auprès des administrations fiscales de ces pays.

 

Les prix de ces transactions doivent en effet être conformes au principe de pleine concurrence, et refléter entre parties liées les prix qui auraient été appliqués entre des tiers indépendants.

 

En France, le respect du principe de pleine concurrence pour les prix de transfert figure à l’article 57 du Code Général des Impôts qui prévoit que les prix pratiqués par une entreprise française avec d’autres sociétés d’un groupe international doivent être conformes à ce principe.

 

BOI-BIC-BASE-80-20140218

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Par ailleurs, ces sociétés sont astreintes à des obligations de justification du niveau des prix pratiqués soit à l’occasion d’un contrôle fiscal et à la demande de l’Administration (art L13 B du Livre des Procédures Fiscales LPF) soit pour les plus importantes à la production d’une documentation préétablie à l’occasion d’un contrôle fiscal (article L13AA du LPF).

 

BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718

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Pour ces dernières sociétés, le contenu de la documentation a été strictement précisé par décret (décret n°2018-554 du 28 juin 2018).

 

Au-delà du cadre national, les prix de transfert sont également réglementés à travers les conventions fiscales bilatérales, le principe de pleine concurrence est repris à l’article 9 des conventions modèle OCDE et modèle ONU.

 

Dans ses différents rapports concernant les prix de transfert l’OCDE a été amenée à préciser le champ des prix de transfert, les critères du prix de pleine concurrence et les analyses économiques devant être menées pour l’identifier.

 

Pour les pays en développement, hors du champ de l’OCDE, notamment les pays africains, l’ONU a publié en 2013 un guide prix de transfert précisant de la même manière les différentes règles de prix de transfert (champ d’application, méthodes…).

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La Commission Européenne apporte également ses recommandations à travers le Forum Conjoint des Prix de Transfert de l’Union Européenne, composé d’experts qui conseillent la Commission et prennent des positions sur les sujets de prix de transfert.

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Tous les types de transactions sont couverts par les prix de transfert et doivent respecter le principe de pleine concurrence :

• Les biens corporels et incorporels : les produits, les redevances de marques, brevets, savoir faire..
• Les services : Recherche et Développement, management, administratif et financier, marketing, ressources humaines..
• Les flux financiers : notamment les prêts intragroupes
• Les évènements exceptionnels : réorganisation d’entreprises, opération de fusions/ acquisitions, transfert d’actifs…

 

La justification du prix de ces transactions résulte de deux éléments :

 

• Une analyse fonctionnelle permettant d’identifier le rôle de chaque partie à la transaction en analysant les fonctions réalisées, les risques supportés et les actifs détenus par chacune d’elle.
• Une analyse économique permettant de déterminer le prix de pleine concurrence en réalisant des analyses de comparabilité « benchmarks » telles que nous vous proposons dans nos offres.

 

 

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Enjeux des prix de transfert 

 

Contexte de concurrence fiscale internationale

 

Les prix de transfert s’inscrivent dans un contexte de concurrence fiscale internationale de plus en plus présent. 

 

Malgré une volonté des différentes organisations de trouver un consensus international, notamment l’OCDE, l’ONU et les organes de l’Union Européenne, les différentes administrations maintiennent des positions qui restent variables concernant l’application de ces notions et ont chacune des approches différentes du principe de pleine concurrence, aboutissant à de nombreux redressements et des situations de double imposition de la même base imposable par différents états.

 

A l’échelle européenne, par exemple, le projet ACCIS sur la mise en place d’une Assiette Commune Consolidée pour l’Impôt sur les Sociétés, n’a toujours pas vu le jour malgré de nombreuses discussions en cours à la Commission et de nombreux projets proposés.

 

Cette absence d’harmonisation sur les bases et taux d’imposition est le reflet d’un contexte international complexe où la concurrence fiscale internationale reste très présente.

 

Retrouver ci-dessous le lien l’interview de Cyril Maucour, (avocat associé responsable de la pratique prix de transfert du cabinet) à l’Institut Friedland relative aux problématiques de concurrence fiscale en Europe, notamment les sujets d’ACCIS : https://www.youtube.com/watch?v=98iDrO6VSok

 

 

 

Multiplication des outils à disposition des administrations fiscales

 

Les autorités fiscales disposent aujourd’hui d’outils de plus en performant et de plus en plus variés pour contrôler les prix de transfert des groupes internationaux.

 

En premier lieu les administrations ont à leur disposition les comptabilités de la société vérifiée mais également les comptes consolidés du groupe. Elles peuvent ainsi vérifier à partir des contrats et des factures intragroupes la mise en œuvre de la politique prix de transfert dans la comptabilité du groupe.

 

Ces vérifications sont aujourd’hui facilitées par l’obligation de tenir une comptabilité informatisée selon un modèle imposé par les administrations fiscale. En France, par exemple l’obligation de fournir le fichier FEC en cas de contrôle est entrée en vigueur depuis 2014.

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En matière de prix de transfert les administrations disposent pour les entreprises entrant dans le champ d’application (en France, les groupes réalisant un chiffre d’affaires consolidé de plus de 400 millions d’euros), d’une documentation complète relative aux prix de transfert.

 

Le projet BEPS, qui a été mis en œuvre par différents outils (notamment le MLI – instrument multilatéral) a aboutit à un renforcement significatif des obligations des entreprises internationales sur le terrain des prix de transfert et a contribué à favoriser un environnement de plus en plus complexe :

 

• La mise en place à compter de 2016 de la déclaration « pays par pays » ou CbCr (codifié à l’article 223 C du CGI en France) afin de permettre l’échange automatique d’information entre les administrations fiscales ;

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• L’entrée en vigueur de l’instrument multilatéral (MLI) modifiant les conventions fiscales bilatérales existantes selon différents niveaux de transparence dans plus de 40 des pays membres de l’OCDE

(Lien vers la liste des Etats signataires et tableau des ratifications bilatérales à jour : http://www.oecd.org/fr/fiscalite/conventions/beps-instrument-multilateral-signataires-et-parties.pdf)

 

 

• La mise en place de mécanismes bilatéraux de résolution des différends (procédure amiable, arbitrage notamment).

 

De même au niveau européen un certain nombre de directives (en projet et également adoptées) ont également relevé le niveau général des obligations en matière de prix de transfert dont notamment la directive européenne 2018-822 du 25 mai 2018, dite « DAC 6 » qui impose notamment la déclaration des montages fiscaux considérés comme agressifs.

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Enjeu pour les groupes internationaux

 

Les prix de transfert représentent un enjeu essentiel pour les groupes internationaux car le respect du principe de pleine concurrence leur permet notamment de :

 

• Limiter les risques de reconnaissance d’un établissement stable dans différents pays mais également limiter les situations de double imposition ;

 

• Eviter les contrôles et redressements et l’application de lourdes pénalités (administratives mais également pénales)

 

A titre d’illustration : l’essentiel des redressements réalisés en matière d’impôts sur les sociétés portent sur des sujets d’établissements stables et de prix de transfert (principalement prix des services intercos). Selon les données publiées par le ministère des finances, pour 2018, 85 % des redressements fiscaux ont portés sur ces sujets.

 

La situation est analogue dans de nombreux pays étrangers.

 

L’enjeu pour les entreprises est multiple puisqu’elles doivent désormais gérer plusieurs problématiques distinctes :

 

• le sujet « au fond » du redressement fiscal : soit la juste application et justification du respect du principe de pleine concurrence ;

 

• le sujet des pénalités documentaires qui peuvent représenter un montant important (par exemple en France application de la plus élevée des sommes entre : 10 000 €, 0.5% du montant des transactions mal ou non documentées ou 5% du montant des redressements) ;

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• Le sujet des pénalités (par exemple en France 40% ou 80%) et également la poursuite au pénal du chef de fraude fiscale. Notons qu’en France, ce risque pénal a été renforcé par l’entrée vigueur de la loi de lutte contre la fraude du 23 octobre 2018, qui a mis fin au  » verrou de Bercy « , en rendant obligatoire la transmission au Parquet des redressements fiscaux les plus graves, pour lesquels le seuil de 100 000 € d’impôts redressés est dépassé.

 

 

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Contrôles et contentieux fiscaux des prix de transfert

 

Contrôle fiscal en France

 

En France, les prix de transfert peuvent être contrôlés selon les modalités classiques de contrôle fiscal, en réalisant une procédure de vérification de comptabilité par exemple.

Organisation du contrôle fiscal

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Toutefois des procédures propres aux prix de transfert sont prévues par le livre des procédures fiscales qui permet à l’administration fiscale de contrôler directement les prix de transactions intragroupes (article L13B) et de disposer de certaines informations relatives à la politique prix de transfert mise en œuvre, notamment la documentation prix de transfert prévue à l’article L 13 AA du LPF.

 

Contrôles fiscaux simultanés

 

Les administrations fiscales locales peuvent également réaliser des vérifications conjointes avec d’autres administrations fiscales.

 

Le Comité des affaires fiscales de l’OCDE a établi un Accord modèle pour entreprendre les contrôles fiscaux simultanés à l’intention des pays qui souhaitent s’engager dans ce type de coopération.

 

L’OCDE précise que ces procédures permettent aux administrations fiscales d’échanger plus facilement et d’atténuer les difficultés auxquelles se heurtent les contribuables et les administrations fiscales dans le domaine de la fixation des prix de transfert. Elle recommande ainsi de recourir plus souvent à ces procédures et de faciliter les échanges de renseignements.

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Joint Audit 2019 – Enhancing Tax Co-operation and Improving Tax Certainty

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Contentieux des prix de transfert en France

 

Préalablement à la saisie des juridictions des procédures préalables sont offertes aux entreprises permettant de faire des recours hiérarchiques ou de saisir des organismes tels que l’Interlocuteur Départemental ou la Commission Départementale des impôts directs afin de trouver un accord avant de lancer une procédure devant les juridictions. 

 

En France les contentieux relatifs aux prix de transfert restent néanmoins nombreux, les Cours Administratives d’Appel et le Conseil d’Etat se prononcent régulièrement sur ces sujets.

 

 

Résolution internationale des litiges

 

Afin de limiter les situations de doubles impositions (imposition à l’IS dans un Etat et retenue à la source appliquée dans l’autre par exemple) des procédures de résolution amiable des litiges sont offertes aux administrations fiscales et aux contribuables.

 

Ces procédures d’arbitrage et/ou de règlement amiable des litiges sont ainsi présentes à travers : les conventions fiscales bilatérales à l’article 25 du modèle OCDE et ONU ; et à l’article16 de l’instrument multilatérale.

Au niveau européen, la Convention Européenne d’arbitrage du 23 juillet 1990 a été complétée par une procédure amiable prévue par la directive européenne 2017/1852, qui a été transposée en France par la loi de finance de 2019, aux articles L 251 B et suivants du LPF.

 

Chapitre IV : Le règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne

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D’autres procédures propres aux prix de transfert sont également offertes aux groupes internationaux pour éviter les conflits avec les administrations fiscales sur le sujet.

 

Ainsi les groupes peuvent formuler des demandes de rescrits prix de transfert « Accord Préalable de Prix » (APA), qui peuvent être unilatérales ou bilatérales permettant alors d’engager les deux administrations fiscales concernées par une transaction.

 

Notre équipe prix de transfert intervient sur les sujets de contrôle et contentieux en France mais également à l’étranger en accompagnant les entreprises dans chacune des étapes de la procédure.

 

Elle intervient également dans le cadre de négociations d’APA et pour trouver des solutions amiables aux litiges avec les administrations fiscales.

STANDARD OCDE

 

Au niveau international, l’OCDE joue un rôle essentiel dans l’encadrement des prix de transfert. Elle publie un certain nombre de travaux dans lesquels elle présente sa position sur les sujets des prix de transfert et propose des standards notamment dans le cadre du plan d’actions BEPS publié en 2015 où l’OCDE redéfinit un modèle de documentation et modifie ses standards en termes de raisonnement économique et détermination de la méthode prix de transfert. L’OCDE tient à jour un rapport exposant ses principes directeurs applicables en matière de prix de transfert.

 

Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2017

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Le raisonnement économique

 

Analyse fonctionnelle

L’OCDE considère que pour délimiter la transaction concernée et déterminer si des transactions contrôlées ou non contrôlées sont comparables il faut réaliser une analyse fonctionnelle.

 

Elle permet d’identifier les activités et responsabilités économiquement significatives, les actifs utilisés ou fournis et risques supportés par les parties aux transactions.

 

L’analyse réalisée se concentre sur ce que les parties font effectivement et sur les capacités qu’elles déploient. Il est ainsi nécessaire de comprendre la structure  et l’organisation du groupe.

 

La réalisation de l’analyse fonctionnelle permet ainsi de déterminer le profil fonctionnel de chacune des parties à une transaction et de choisir la partie testée.

 

En effet, dans le cadre de l’application de la méthode prix de transfert et notamment les méthodes du coût majoré, du prix de revente et transactionnelle de la marge nette, il est nécessaire de choisir la partie de la transaction pour laquelle un indicateur financier est testé.

 

En règle générale la partie testée est celle à qui une méthode de prix de transfert peut-être appliquée de la manière la plus fiable et pour laquelle les comparables les plus fiables peuvent être trouvés, le plus souvent il s’agit de celle dont l’analyse fonctionnelle est la plus simple.

 

 

Détermination de la méthode

La sélection de la méthode vise à trouver la méthode la plus appropriée dans un cas spécifique.  Le processus de sélection de la méthode doit tenir des particularités de chaque méthode, de la cohérence de la méthode envisagée avec la nature de la transaction et de l’analyse fonctionnelle réalisée.

 

D’autres éléments sont également à prendre en compte pour choisir la méthode de prix de transfert la plus appropriée pour une transaction : degré de comparabilité des transactions contrôlées et des transactions indépendantes, disponibilité des informations notamment sur des comparables indépendants.

 

 

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Les méthodes de prix de transfert

 

Méthodes traditionnelles fondées sur les transactions

Il existe  trois méthodes de détermination des prix de transfert basées sur le prix des transactions.

 

1) La méthode du prix comparable sur le marché libre « CUP »

Cette méthode consiste à comparer le prix d’un bien ou d’un service transféré dans le cadre d’une transaction contrôlée à celui d’un bien ou d’un service transféré dans des conditions comparables.

 

Ainsi, l’OCDE considère qu’une transaction sur le marché libre est comparable à une transaction contrôlée si l’une des deux conditions est remplie :

• Aucune différence entre les transactions en cause ou entre les entreprises réalisant les transactions n’est susceptible d’avoir une incidence sensible sur le prix du marché ;
• Des ajustements suffisamment fiables ont été apportés pour supprimer les effets des différences.

 

 

2) La méthode du prix de revente « resale minus »

Cette méthode consiste à repartir du prix auquel le produit acheté à une entreprise associé est revendu à une entreprise indépendante et de défalquer une marge brute appropriée représentant le montant sur lequel le revendeur couvrirait ses frais de vente et dépenses d’exploitation par rapport à ses fonctions assumées et réaliserait le bénéfice attendu.

 

Cette marge sur prix de revente peut être déterminé par référence à la marge que le même revendeur réalise sur les produits achetés et revendus dans le cadre d’une transactions sur le marché libre (comparable interne) ou dans le cadre de transaction entre entreprises indépendantes sur le marché libre (comparable externe).

 

 

3) La méthode du coût majoré « cost+ »

 Cette méthode consiste quant à elle à déterminer pour les biens ou services transférés à un acheteur associé, les coûts supportés par le fournisseur dans le cadre d’une transaction entre  entreprises associées auxquels on ajoute une marge, de façon à obtenir le bénéfice approprié par rapport aux fonctions exercées et aux conditions de marché.

 

De la même manière que pour la méthode du prix de revente, la marge à appliquer peut être déterminée à partir de comparables internes ou externes.

 

4) Méthodes transactionnelles de bénéfices  

Une méthode transactionnelle de bénéfices consiste à examiner non plus le prix de  la transaction mais les bénéfices réalisés sur les transactions. Les deux méthodes de ce type sont la méthode transactionnelle de partage des bénéfices et la méthode transactionnelle de la marge nette.

 

5) La méthode transactionnelle de partage des bénéfices

Cette méthode consiste à identifier le montant global des bénéfices provenant des transactions contrôlées qu’elles effectuent et de le partager entre les entreprises associées en fonction d’une base économiquement valable qui se rapproche du partage des bénéfices qui aurait été appliqué entre entreprises indépendantes.

 

Elle permet d’éliminer l’incidence sur les bénéfices de conditions spéciales convenues ou imposées dans une transaction entre entreprises liées en déterminant la répartition des bénéfices à laquelle des entreprises indépendantes auraient normalement procédé.

 

6) La méthode transactionnelle de la marge nette

Cette méthode consiste à déterminer, à partir des coûts, des ventes ou des actifs, le bénéfice net que réalise un contribuable au titre d’une transaction contrôlée.

 

La mise en œuvre de cette méthode passe par la réalisation d’une analyse de comparabilité afin de déterminer la marge nette de pleine concurrence réalisée par des entreprises indépendantes comparables.

 

L’OCDE présente également de manière détaillée dans ses rapports les différentes étapes pour réaliser une analyse de comparabilité permettant de justifier du respect au principe de pleine concurrence.

Notre équipe prix de transfert dispose de tous les outils nécessaires pour appliquer chacune des méthodes selon les standards OCDE. Nous disposons ainsi de toutes les bases de données permettant d’identifier les sociétés comparables, les prix pratiqués et de calculer les marges à appliquer (Obis, TPCatalyst, Cufts analytics, Ktmine).